Wspólnicy spółek kapitałowych co do zasady nie mają obowiązku świadczenia na ich rzecz pracy z racji samego faktu posiadania udziałów lub zasiadania w ich organach, co w przypadku „mniejszych” spółek bywa problematyczne. W sytuacji, gdy w spółce „pracuje” kilku lub kilkunastu wspólników, a spółka nie zatrudnia osób spoza grona wspólników, wydaje się oczywiste, że poszczególni wspólnicy będą jednak wykonywali jakąś formę pracy. Natomiast, zgodnie z art. 159 KSH, jeżeli na wspólnika mają być nałożone inne obowiązki wobec spółki poza wniesieniem wkładów na pokrycie udziałów, to takie obowiązki powinny zostać określone w umowie spółki pod rygorem bezskuteczności.

W sytuacji, gdy umowa spółki nie zawiera takich uregulowań, może ona zawierać ze wspólnikami odrębne umowy. Mogą one przybrać postać umów cywilnoprawnych, umów B2B czy nawet umów o pracę – chociaż w tym ostatnim przypadku wspólnik nie może być jedynym udziałowcem lub wspólnikiem większościowym, a przy zawieraniu takiej umowy należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 210 KSH. Jeśli jednak chcemy zobowiązać wspólników do wypełnienia innych obowiązków na mocy umowy spółki, możemy to zrobić na podstawie art. 176 KSH, który stanowi, że:

§ 1.

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

§ 2.

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

§ 3.

W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału bądź obciążenie udziału może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Należy podkreślić, że powyższa regulacja jest obecnie przedmiotem licznych kontrowersji, a jej sens jest nieustannie podważany w kolejnych to interpretacjach i orzeczeniach.

Otóż powtarzające się świadczenia niepieniężne często były wykorzystywane jako instrument optymalizacji podatkowej ze względu na możliwość włączenia wynagrodzenia wspólnika do kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatkowym spółki. Było to postrzegane jako interesujący sposób na uniknięcie opłacania składek ZUS i składek zdrowotnych. Niektóre spółki wręcz powoływano wyłącznie w celu „zatrudnienia” w nich pracowników jako współpracowników świadczących świadczenia niepieniężne, co przykuło uwagę zarówno ZUS-u, jak i NFZ-u. Organy te w swoich interpretacjach zaczęły uznawać, że tak naprawdę przepis ten jest zbędny, a stosunki wynikające z niego w umowie spółki należy traktować jako dorozumiane umowy cywilnoprawne, które bezsprzecznie podlegają oskładkowaniu.

Podsumowując: jeśli wspólnik wykonuje świadczenie niepieniężne, które jest „charakterystyczne” dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych, np. umowy zlecenia, to w rzeczywistości świadczy usługę na podstawie dorozumianej umowy zlecenia. W konsekwencji postanowienie umowy spółki może służyć „do stworzenia mechanizmu wynagradzania wspólnika w sposób niezgodny z ratio legis tej instytucji prawnej” (DI/100000/43/635/2024).

Z prawniczego punktu widzenia taka interpretacja przepisów może wydawać się absurdalna, ale w myśl zasady „cel uświęca środki” organy w taki osobliwy sposób postanowiły ukrócić dotychczasową praktykę.

Początkowo judykatura nie podzielała tej linii interpretacyjnej organów, ale z czasem uległo to zmianie. NSA podkreślił, że świadczenia niepieniężne z art. 176 KSH muszą mieć charakter niepieniężny oraz cechować się powtarzalnością (II GSK 954/24). Powtarzalność oznacza, że nie mogą to być świadczenia ciągłe lub jednorazowe. Świadczenie ciągłe składa się z następujących po sobie czynności, natomiast świadczenie okresowe powinno cechować się regularnymi odstępami (II GSK 500/24). Praca wykonywana przez księgową czy operatora maszyn ma charakter ciągły, natomiast pisanie kilku artykułów w miesiącu może mieć już charakter okresowy. Świadczenia te muszą mieć charakter niepieniężny i wynikać z istniejących więzi kooperacyjnych, produkcyjnych lub handlowych pomiędzy spółką a współpracownikiem (II GSK 794/24).

Następną kwestią jest „sztuczność” takich świadczeń, na którą zwracają uwagę sądy i organy podatkowe. Świadczenie z art. 176 KSH uznaje się za sztuczne, jeśli jest typowe i właściwe dla stosunku pracy oraz służy uzyskaniu korzyści podatkowych. Relacja, w której formalni udziałowcy, zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, pełnią funkcję analogiczną do pracowników lub zleceniobiorców i otrzymują na tej podstawie wynagrodzenie, będzie uznana za sztuczną (III SA/Wa 652/24).

Przede wszystkim należy szczegółowo określić rodzaj, zakres i częstotliwość wykonywania danego świadczenia (względnie także czas jego obowiązywania) oraz ustalić za nie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to musi być wypłacane wspólnikowi niezależnie od zysku spółki, a jego wysokość powinna mieć charakter rynkowy i nie przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Świadczenie to musi mieć faktycznie okresowy charakter, a każda zmiana w jego zakresie będzie rodziła konieczność zmiany umowy spółki za pośrednictwem notariusza.